Вклад Луки Пачоли в развитие системы бухгалтерского учёта. Двойная запись как основа построения баланса: постулаты Л. Пачоли Кредит и дебет

Лука Пачоли – один из выдающихся ученых эпохи возрождения. В свое время он был одним из лучших математиков Европы, близким другом Леонард да Винчи и внес большой вклад в развитие математики и экономики. Его труды стали одной из основ для развития современной экономики и бухгалтерского учета.

Родился он в 1445 году в небольшом итальянском городке и с детства проявлял интерес к наукам и математике. Изначально он обучался у знаменитого художника Пьеро Франческа, который порекомендовал его богатому купцу из Венеции в качестве домашнего учителя. В Венеции он продолжил углубленно изучать математику и уже в 1470 году издал свой первый научный труд – учебник по коммерческой арифметике.

То есть с самого начала он занимался не математикой ради собственно науки, а исследовал ее практическое применение в экономике и торговле. Некоторое время после этого Лука Пачоли прожил в Риме, затем принял монашеский постриг и стал монахом-францисканцем.

Несколько лет этот выдающийся ученый проработал в Перуджинском университете, где читал лекции по алгебре и геометрии. Но наибольший вклад в развитие математики и экономики он сделал написав труд «Сумма арифметики, геометрии, отношений и пропорций». В этой многотомной работе он постарался описать все известные тогда знания по математике и заложил основы бухгалтерского учета.

При этом именно он сформулировал две основные цели учета для предпринимателя:

Получение точной информации о состоянии дел.
Изучение финансового результата

Как видите, за 500 лет с момента публикации трудов Пачоли, ничего принципиально не поменялось, что тогда, что сейчас для любого предпринимателя, да и вообще любого человека важно вести учет, чтобы знать состояние собственного кошелька и анализировать результаты своей работы.

Помимо описания этих целей в работах Пачоли содержится и множество примеров и способов их достижения. То есть он был первым кто не просто сформулировал цели учета, но и разработал систему, согласно которой этот учет можно проводить и анализировать показатели.

Также много внимания ученый уделял решению вопросов построения экономического баланса и путей достижения либо изменения этого баланса. То есть имеется ввиду, что любая финансовая структура имеет определенное соотношение прибыли и убытков – баланс. Если компания получает доход, значит прибыль превышает расходы, если убыток – расходы превышают прибыль. То есть идеальный баланс – отсутствие прибыли или убытка. Но деятельность компании направлена на получение прибыли, значит нужно выполнять действия для смещения баланса в сторону повышения доходов и снижения расходов.

Именно об этом и писал великий математик и экономист Лука Пачоли , если в его трудах заменить купцов на современных предпринимателей, ничего особо не изменится. В своих книгах он давал рекомендации не только о том, как правильно вести учет, но и о том, как сокращать убытки и повышать доходность, основываясь на данных полученных с помощью правильного учета.

Именно принципы учета, заложенные Лукой Пачоли используются и в наше время. Конечно система учета значительно изменилась за 500 лет, но основы, которые были заложены в нее этим человеком продолжают оставаться неизменными.

А что вы знаете о Луке Пачоли?

Андрей Малахов, профессиональный инвестор, финансовый консультант

Пачоли первым попытался объяснить такие понятия, как дебет и кредит, хотя он и не употребляет этих терминов. Он создал персонификацию учета и тем самым заложил основы для его юридического истолкования. П. Гарнье, видный французский бухгалтер, назовет свою книгу «Учет -- алгебра права», хотя принцип двойной записи он объясняет исходя из причинно-следственных связей (кредит -- причина, дебет -- следствие). Персонификация оказалась настолько удачной, что ею при объяснении двойной записи будут пользоваться К. Маркс и ф. Энгельс.

Персонификация приводила к возможности самостоятельного рассмотрения таких абстрактных бухгалтерских категорий, как дебет и кредит. Тем самым создавались условия для выделения бухгалтерского учета в отдельную науку.

Бухгалтерский учет рассматривался как самостоятельный метод, основанный на применении двойной записи, имеющий приложение для отражения хозяйственных процессов как на отдельных предприятиях, так и выходящих за их рамки. Это отличалось от работы Б. Котрульи, считавшего, что бухгалтерский учет имеет своим объектом отдельное предприятие. Точка зрения Б. Котрульи, которую разделяли очень многие видные бухгалтеры, ограничивала возможности двойной бухгалтерии .

Отражение двойной записи на счетах, которые трактуются как система (план) учета. Организация системы (плана) не может быть постоянной, а должна зависеть от цели, преследуемой администрацией.

Пачоли впервые ввел в бухгалтерский учет моделирование, основанное на комбинаторике. Такой подход позволял построить общую модель, в рамках которой любая учетная задача истолковывалась как частный случай. Почти все комментаторы Пачоли основную его заслугу видели в обобщении практики, формулировке 17 правил, получивших название «правил Пачоли». Некоторые из отмеченных моментов не утратили своей актуальности и в настоящее время, а значение некоторых даже возросло. Успехи, связанные с развитием бухгалтерских идей, сопровождались забвением их истоков. В XVIII -- первой половине XIX в. уже мало кто из бухгалтеров знал имя Пачоли и никто не читал «Трактат о счетах и записях».

Серьезно взвешивая все pro et contra, мы приходим к следующим выводам:

1) даже если предположить, что Пачоли был человеком нерелигиозным и не стремился к вечному блаженству, не боялся «геенны огненной», то тем не менее, посвящая свою книгу П. Содерини, гонфалоньеру Флоренции, он рисковал поплатиться за обман весьма суровыми карами не на том ирреальном свете, а на этом, вполне реальном;
2) Пачоли не раз ссылался на П. делла Франческа, своего учителя, так же как и в Трактате он не пишет, что создал, изобрел, сконструировал двойную запись, а что он «только будет держаться венецианского способа»;
3) знаменитый математик, историк науки, земляк Пачоли -- Бернардино Бальди; (1553-1617) в своей книге «Хроника математики»; (1589) называет Пачоли «величайшим гением своей эпохи»; и у него, так близко стоявшего к нашему автору, нет даже тени сомнения в неоригинальности работы;
4) Пачоли был широко признанным математиком. Он читал лекции, консультировал не только студентов, но и таких людей, как Леонардо да Винчи, решал практические задачи и уже в силу этого не мог быть обманщиком, ибо математика и иностранные языки -- это, по выражению Л. Толстого, единственные области человеческой деятельности, где человек не может лгать.

Итак, основной аргумент антипачолистов: «профессиональный математик, учитель, никогда не работавший практически, не мог написать книгу, столь полно и глубоко передающую содержание тайн учетного ремесла». Это -- то же, что говорили об авторстве Шекспира: столь же эффектно и столь же неубедительно.

Прежде всего книга Пачоли отнюдь не шедевр без единого изъяна. В этой работе есть даже для своего времени существенные недостатки. Следовательно, Трактат не так уж полно и не совсем глубоко передает тайны бухгалтерского ремесла. Филологические аргументы Бесты были опровергнуты убедительным анализом, выполненным Мелисом, который показал, что Трактат написан на тосканском диалекте и только коммерческая терминология в нем венецианская. Учитывая, что Пачоли жил в Венеции, описывал венецианский вариант двойной бухгалтерии, логично думать, что иным и не мог быть язык Трактата .

Не следует забывать и условий жизни во времена Пачоли: тогда не существовало понятия «плагиат», и включение чужого текста в свой рассматривалось как деяние вполне допустимое. Не найдено никаких убедительных аргументов, подтверждающих: а) существование первоначального текста Трактата и б) авторство Трайло ди Канцеляриуса или ди Бьянчи. Трактату исполнилось более 500 лет, и около 100 последних лет делались безуспешные, как мы видим, попытки поставить под сомнение авторство Пачоли. Из этой критики он вышел победителем.

Когда в конце девятнадцатого века Пачоли стал всемирно известен, на стене муниципалитета его родного города Сан-Сеполькро прибили мемориальную доску, на которой было написано: «Луке Пачоли, который был другом и советником Леонардо да Винчи и Леона Баттиста Альберти, который первым дал алгебре язык и структуру науки, который применил свое великое открытие к геометрии, изобрел двойную бухгалтерию и дал в математических трудах основы и неизменные нормы для последующих исследований. Население Сан-Сеполькро по почину исполнительного комитета общины, в исправление 370-летнего забвения, водрузило (эту доску) своему великому согражданину, 1878.

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Попытаемся перечислить основные его достижения, провести как бы историческую инвентаризацию его бухгалтерского наследия.

Прежде всего Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:

1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, "чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований;
2) исчисление финансового результата, ибо "цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания."

Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самой "Сумме" можно встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний.

Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца) .

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. "Счета - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет", т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т.е. счетами раскрываются благодаря двойной записи .

И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли - описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов, сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на «Сумму», однако и в «Божественной пропорции» Волмер подметил очень важную в смысле учета, черту: характер пропорций. Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т. д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники .

Лука Пачоли искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.

Самая главная "картина", которую "рисует" счетный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX в

Мы уже говорили о трактате о счетах Луки Пачоли. Многие положения трактата "О счетах и записях" нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539 г.), Манцони (1549 г.), Катрульи (1573 г.), Флори (1633 г.) и других авторов Италии; Импена (1543 г.) - в Голландии: Готлиба (1531 г.) и Швейнера (1549 г.) - в Германии; Ольдкастля (1543 г.) - в Англии .

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.

Постулаты Пачоли: их доказательство в предлагаемой системе средств ситуационно-матричного моделирования недоказуемое ее средствами, и поэтому играющее в ней роль аксиомы. В связи с этим представляется не вполне корректным употребление термина "постулат" по отношению к рассматриваемым балансовым инвариантам, установленными Пачоли. Они по определению не могут быть таковыми, так как являются результатами учетной процедуры, более того, ее контрольными равенствами, на основании которых она считается правильно выполненной. Парадоксально, но до сих пор нет удовлетворительного, т.е. строго математического доказательства балансовых инвариантов, известных под названием постулатов Пачоли, несмотря на то, а скорее всего потому, что они подтверждены многовековой счетной практикой.

Среди современных нам отечественных авторов, кто сознавал необходимость и специально занимался проблемой математического доказательства Пачоли, следует, прежде всего, назвать Р.С. Рашитова. Он же ссылается на работы предшественников - российских ученых: И.П. Руссиян "Основания двойной бухгалтерии" (Одесса, 1884 год); А. Колкотин "Две аксиомы в бухгалтерии"; Н.У. Попов "Математический метод в бухгалтерии". В перечисленных выше работах предпринята попытка аксиоматизировать учет, чтобы из аксиом логически вывести эмпирически установленные балансовые инварианты - постулаты Пачоли, как теоремы или утверждения .

Сам же Р.С. Рашитов, развивая акиоматический подход, предлагает несколько моделей - логических баз аксиоматизации (всего - три модели).

В системе матричных моделей математические доказательства рассматриваемых балансовых инвариантов, представленных ниже как утверждения, укладываются буквально в несколько строчек.

Утверждение 1: "первый постулат Пачоли" - баланс оборотов: е"Ь = е"Ъ", следует из того, что исходная матрица сводных проводок В и транспонированная к ней В" являются одним и тем же множеством чисел: {В} = {В"}, а поэтому их суммы равны между собой:

е"Ве = е"Ве или е"(Ве) = е"(Ве)

Но поскольку Ь=Ве и Ь"=В"е, то отсюда и следует, что:

е"Ъ=е"Ъ"

т.е. тем самым доказана непреложность тождественного равенства дебетового и кредитового оборотов.

Утверждение 2: "второй постулат Пачоли" - тождественное равенство дебетовых и кредитовых остатков:

е"ЛЪ+ = е"ДЪ"+

следует из того, что алгебраический баланс остатков всегда равен нулю: е"АЬ = 0. Но поскольку в соответствии с вектор алгебраического баланса всегда может быть представлен в бухгалтерской форме - в виде разности векторов дебетовых и кредитовых остатков:

ДЬ = ДЬ+ - ДЪ"+

то справедливо равенство соответствующих скалярных произведений-итоговых остатков:

е"ДЬ = е"ДЬ+ - е"ДЪ" = 0

откуда вытекает бухгалтерский баланс остатков:

е"АЬ+ = е"ДЬ"+

т.е. таким образом доказана непреложность тождественного равенства итоговых дебетовых и кредитовых остатков.

Приведенное выше доказательство постулатов Пачоли само по себе является, по-видимому, научным результатом. Но в предлагаемой системе ситуационно-матричного моделирования все это имеет также и практическое значение, поскольку указывает на то, что предлагаемая система моделей адекватна соответствующим ей объектам в реальных системах бухгалтерского учета в самом обобщенном смысле, а не только на ограниченном счетным опытом количестве числовых примеров.

Итак, двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и в Японию. В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом заговорил на едином языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь, но распространение ее вглубь было более сложно.

Дело в том, что идеи, подобно государствам и расам имеют свои границы. Применение двойной бухгалтерии к бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения. А использование ее в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись - это только этап на пути развития учетной идеи. И рассматривая пройденный ею за пять столетий путь, необходимо отметить, что двойная запись в каждой завоеванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии ассимилировалось, приспосабливалось к местным условиям. И хотя и существует единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское изобретение, что-то вносил свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем, что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества, своего, как говорят теперь, менталитета. Так, английская бухгалтерия отличается от американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии континентальной. Но и на континенте Европы французская, итальянская, немецкая традиции тоже не одинаковы. Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII веке.

Фра Лука Бартоломео де Пачоли – родился в небольшом городке Борго Сан-Сеполькро на границе Тосканы и Умбрии приблизительно в 1445 году. В подростковые годы он был отдан на обучение в мастерскую художника Пьеро делла Франческа, где через некоторое время его замечает великий итальянский зодчий Леон Батиста Альберти, который рекомендует молодого Пачоли богатому венецианскому купцу Антонио де Ромпиази в качестве домашнего учителя. В Венеции Пачоли посещает лекции знаменитого математика Доменико Брагадино в школе Риальто.

В 1470 году он заканчивает свою первую книгу, которую написал для своих воспитанников - учебник коммерческой арифметики. А уже в 1477 году Лука начинает работать в качестве профессора университета Перуджи. Именно с этого года положено начало его научной и педагогической деятельности.

В 1494 году он публикует свой главный труд под названием «Summa di arithmetica, geometrica, proportione et proportionalita». В этом сочинении излагаются правила и приемы арифметических действий над целыми и дробными числами, пропорции, задачи на сложные проценты, решение линейных, квадратных и отдельных видов биквадратных уравнений. Но именно XI трактат данной книги особо важен для нас: речь идёт о дебютном описании двойной бухгалтерии, которая является основой экономической деятельности современных предприятий. Выход работы приумножил славу Пачоли в качестве первого и самого значимого математика эпохи. Примечательным является еще и то, что книга написана не на обычной для учёных трудов латыни, а на итальянском языке.

Лука Пачоли - мыслил символически, так как он хорошо был знаком с работами своих предшественников и видел за цифрами нечто необычайное. По обыкновению, значимость работ учёного связывают с подробным описанием механизмов двойной бухгалтерии. Он считал, что к возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Однако, когда товары начали отражать в учете в денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной.

Работа Пачоли дает тонкий намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям:

· Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

· Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

· Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

· Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

· Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

· Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия:

Процедура, т.е. четкий порядок записи фактов хозяйственной деятельности. Этот завет на несколько веков стал основой всей практической бухгалтерии. Бухгалтер усвоил главное, какие регистры, и в какой последовательности он должен вести, какие числа и в какие колонки регистров записывать, каким колонкам надо выводить итоги, что складывать и что вычитать, и наконец, что особенно важно: какие итоги должны совпасть, превращая всю процедуру в самоконтролируемую систему. Пачоли четко выделил трех званую процедуру регистров – она со многими модификациями сохранилась до наших дней:

1. Хронологическая запись (памятная – журнал);

2. Систематическая запись (Главная книга);

3. Отчетность: двухзвенная в самой регистрации – дебет-кредит и однозвенная – баланс (с последствие возникло множество отчетных форм).

Самым сложным в процедуре был и остается момент признания факта хозяйственной деятельности. Его можно признать либо в момент возникновения, либо в момент составления или представления документа, либо в момент регистрации. Неопределенность и спорность проблемы остается не ясной до сих пор. Многие десятилетия бухгалтер оставался мастером, последовательно выполняя действия, но, не вникая в смысл того, что делает; главное – это правильно выполнить условия процедуры.

Ясность. То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности. Любопытно, что сам бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое правило: писатель ставит слова, а читатель вкладывает в них смысл.

Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса:

Ø кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни;

Ø что – перечень имущества и обязательств;

Ø когда – дата;

Ø где – в каком месте составлена отчетность.

Он понимал, что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.

Ясность, прозрачность и в настоящее время являются сверх важным заветом Пачоли, о нем говорят все, и чем больше говорят, тем труднее его выполнить. В на сегодняшний день требования ясности только усиливается, ибо рассказать о сложном труднее, чем о простом. Неразделенность предполагает, что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.

Этот завет многие десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временем под влиянием акционерных обществ от этого завета отказались, и к нам пришли другие, «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли», или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета. Из этого вытекают два постулата Пачоли:

1.)Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;

2.)Сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.

Эти постулаты оказали огромное влияние сначала на предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.

Уже с середины XIX в. идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Неоднократно делались попытки критики завета двойственности, предлагались тройная, четверная и даже примерная бухгалтерия. Но они не имели признания, ибо двойная вытекает из объективных условий: учитываемый объект может, или увеличиваться, или уменьшаться, отсюда и двойственность – вот завет Пачоли. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.

Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров. Лука Пачоли ведет речь о договоре купли-продажи, вернее, о сделках которые из него вытекают. Договор носит двусторонний характер, и поэтому он делает два очень важных вывода: нельзя никого считать должником без его ведома; нельзя никого считать верителем без его согласия.

Это первые бухгалтерские заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать: для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров. Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX веке его назовут методом моделирования.

Адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам. Но как выполнить сопоставление – зависит от убеждений и квалификации бухгалтера. У Пачоли все связано с товарами; если купили партия, то это не расход, а капитализация, изменение структуры актива: были деньги, стали товары. И только когда возникает выручка от продажи, только тогда можно списать в расходы проданную партию, только тогда расходы оказываются оправданными полученными доходами, только в этом случае образуется прибыль от основной деятельности. Только в этом случае возникает прибыль. Однако чтобы ее выяснить, надо сопоставить доходы с расходами, но эта операция только кажется легкой, она целиком зависит от того, какую методологию выбирает бухгалтер. Следовательно, прибыль – это только мнение бухгалтера об успехах его работодателей. Учетную политику формирует бухгалтер в интересах своего нанимателя.

Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность. Главная проблема относительности данных бухгалтерского учета связана с невозможностью четкой оценки его объектов. Пока в учете использовались только натуральные величины, оценить успешность хозяйственной деятельности было легко: сначала было 2 коровы, потом стало 5. Но хозяйство разнообразно и сопоставлять, например, стадо коров с отарой овец – дело трудное. Только с появлением денежной оценки возникла возможность сопоставления финансового положения на начало и конец отчетного периода. Одновременно возникла относительность таких результатов: что включать в состав имущества; какова покупательная способность денежных единиц и как она изменилась за отчетный период: какими методологическими приемами пользовался бухгалтер?

У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение. Текущие операции отражаются по себестоимости, а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи, т.е. Пачоли допустил периодическую переоценку, прежде всего оборотных активов. В этом свой резон: оборотные средства имеют большую оборачиваемость по сравнению с необоротными, отсюда ясно, что переоценка первых гораздо существеннее влияет на конечный финансовый результат, чем переоценка вторых. Именно этот подход, отличаясь большой практичностью, оказывает влияние на всю бухгалтерскую методологию. Лучше пока почти ничего не придумали.

Двойная запись - метод ведения бухгалтерского учёта, предложенный в Европе Лукой Пачоли , при котором любое изменение денег отражается на двух бухгалтерских счетах: дебета (левая сторона) и кредита (правая сторона), обеспечивая общий баланс.

Краткий обзор «Трактата XI о счетах и записях», являющегося составной частью «Суммы арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» Луки Пачоли:

«А. Сжатое изложение порядка ведения торговых книг.

1. Все верители должны быть записаны в книгу по твоей правой руке, а должники - по левой.

2. Все занесённые в книгу статьи должны быть двойные, т. е. если кого-либо обозначаешь верителем, то должен другого обозначить должником.

3. Всякая статья как в «Дать», так и в «Иметь» должна содержать в себе три момента, а именно: дату, денежную сумму и причину платежа.

4. Последнее слово в статье долга должно быть тождественно первому в статье требования.

5. В тот же день, когда составлялась статья о долге, должна быть составлена статья о требовании.

6. Под балансом Главной книги разумеется сложенный в длину лист, на котором перечислены по правой руке все верители и по левой - все должники; если сумма страницы «Дать» равна сумме страницы «Иметь», то этим доказывается, что книга исправна.

7. Главная книга должна быть сбалансирована. Я не говорю, что сумма твоих долгов за другими должна равняться сумме, которую другие за тобой считают, но говорю, что ты должен в «Иметь» получить ту же сумму, что и в «Дать», ибо в противном случае это означает, что в книге есть ошибка.

8. Счёт кассы должен всегда показывать остаток в «Дать» или не содержать остатка вовсе; если этого нет, то ошибка в Главной книге несомненна.

9. Нельзя никого без его ведома и согласия сделать в книге должником, и если несмотря на это такая запись всё же сделана, то следует считать её подложной. Нельзя включить в «Иметь» никаких обязательств и условий, не заручившись согласием верителя, и если бы в статье, имеющей отношение к тебе, это случилось, то запись считается подложной.

10. Главная книга должна показывать с начала до конца одну и ту же монету; в тексте статей можно называть все монеты, которые бывают, будь это дукаты, лиры, гульдены, золотые скуди или другие, однако же при составлении статей должна быть принята одна и та же монета, от начала и до конца книги.

11. Запись в «Дать» или «Иметь» счёта кассы может быть выполнена в сокращении, без указания причины её возникновения, а именно: «От господина такого-то сына такого-то или господину такому-то сыну такого-то и пр.». Причина может быть видна из противоположной статьи.

12. Когда открывается новый счёт, то для него следует отвести новую страницу, при этом отнюдь не следует идти обратно, а всегда вперёд, по порядку наступления дней, которые никогда не возвращаются; поступать иначе - значит вести книгу подложно.

13. Если статья ошибочно внесена не в ту книгу или вообще не на то место, что иногда происходит по недоразумению, то ошибка исправляется следующим образом. Отметив означенную статью на полях крестом или буквой Н, необходимо записать ту же статью на противоположную сторону листа того же счёта. […]

14. Когда место, отведённое для счёта, настолько заполнено, что больше статей на нем поместить нельзя, а продолжение записей в счёте необходимо, то следует высчитать остаток по названному счёту, причем обдумать, относится ли такой остаток к «Иметь» или «Дать». […]

15. Если книга вся заполнена записями или пришла в ветхость и ты желаешь перенести содержание её в новую книгу, то поступай следующим образом. Прежде всего надо справиться, мечена ли книга на переплете, и если на ней значится, например, буква А, то новую книгу следует отметить В, ибо купеческие книги маркируются одна за другой по порядку алфавита: А, В, С и пр. Затем составляется баланс по старой книге со всей точностью и правильностью и переносятся из него по порядку все должники и верители в новую книгу. Каждый счёт самостоятельно становится или должником или верителем. При этом для каждого счёта следует оставить столько места, сколько, по твоему разумению, для него достаточно.

16. По каждой статье должника скажешь: «За остаток должен «Дать» по старой, буквой А меченой книге (лист...), и пр.». При статье верителя: «Остатком имеет по старой, буквой А меченой книге (лист...), и пр.». Таким образом, все остатки старой книги перенесены будут в новую. […]

В. О случаях, которые подобает вносить в купеческие книги. Относительно всех наличных денег, которые у себя находишь и которые принадлежат тебе исключительно, т. е. тех денег, которые ты прежде в разное время заработал или которые достались тебе по наследству после умерших родителей или же подарены тебе каким-либо государем, ты должен себя самого считать верителем, а свою кассу - должником.

Точно так же относительно драгоценностей и товаров, которые составляют твою собственность и заработаны тобой или же достались тебе по завещанию или подарком. Все эти вещи должны в отдельности оцениваться на наличные деньги, и сколько таких вещей имеешь, столько следует составить и статей в книге. Всякую из этих вещей сделаешь своим должником, сказав: «За столько- то имеющихся у меня сегодня и оценённых во столько-то денег. Относящийся к ним веритель записан в книге (лист...) и пр.». По каждой статье ты сделаешь свой собственный счёт, т. е. самого себя верителем, причем помни, что такие статьи не могут быть по сумме менее 10 дукатов, потому что вещи незначительной ценности не заносятся в книгу».

Лука Пачоли, Трактат о счётах и записях, М., «Финансы и статистика», 1983 г., с. 112-116.

Лука Пачоли родился в 1445 году в городе Борго Сан-Сеполькро 1 , в семье Бартоломео Пачоли 2 – весьма уважаемого в городе человека. В детстве Лука работает и учится в мастерской прославленного художника Пьеро делла Франческа (1416 – 1492). По многим свидетельствам, Лука Пачоли был любимым учеником великого мастера. Благодаря этой привязанности, юноша завязывает тесную дружбу с ученым, писателем, музыкантом и великим архитектором своего времени – Леоном Баттистой Альберти (1404 – 1472), с которым будущий математик познакомился в доме урбинского герцога Федерико де Монтефельтро – большого ценителя искусств и покровителя художников, архитекторов, поэтов и ученых.

В доме Ромпизани Лука Пачоли не только воспитывает трех сыновей купца, 3 но еще усерднее учится сам. Но не купеческому делу, а математике, которую полюбил еще будучи учеником Пьеро делла Франчески – художника, влюбленного в математику. В частности, он посещает публичные лекции знаменитого математика Доменико Брагадино в школе Риальто. На лекциях Брагадино Пачоли знакомится с будущим математиком Антонио Корнаро, дружба с которым продлится многие годы.

В 1470 году Лука Пачоли закончил работу над своей первой книгой (он назвал ее учебником коммерческой арифметики, но до сих пор достоверно не известно, была ли она напечатана) и уезжает из венецианского дома Ромпизани в Рим.

В Риме он знакомится с уважаемым семейством делла Ровере, глава которого, – Франческа делла Ровере, – был в то время генералом ордена францисканцев, который в будущем 1471 году станет папой под именем Сикста IV. Но более важную роль в последующей жизни Пачоли сыграет дружба с его племянником, Джулиано делла Ровере (1441 – 1513), который тоже со временем станет папой (Юлием II).

Лука Пачоли уезжает из Рима (год отъезда не установлен), чтобы заняться наукой. Но для этого ему понадобилось уйти из мирской жизни и принять три монашеских обета францисканцев: послушания, целомудрия и бедности. Именно в монашестве он нашел все необходимое для занятия наукой: свободное время, удобное место и хорошую библиотеку.

Я. В. Соколов по поводу выбора «отцом бухгалтерии» религиозного ордена отмечает: «Официально орден францисканцев был нищенствующим, и Лука Пачоли, становясь фра Лукой ди Борго Сан-Сеполькро, принес обет бедности. Пройдет 450 лет, и французский бухгалтер Альбер Дюпон увидит в этом глубоко символический акт: отец бухгалтерии приносит за себя и за своих будущих коллег обет бескорыстия и бедности. И в самом деле знаменательно: на заре нового времени для бухгалтеров уже прокламируется бедность как принцип, а на закате будет отмечено, что обещание сбылось» .

Интересное наблюдение.

В новом обществе (очевидно, не в последнюю очередь, благодаря связям с двумя влиятельнейшими францисканцами – Джулиано и Франческа делла Ровера) Лука Пачоли занимает видное место, и перед будущим ученым открываются многие двери. Он мечтает о карьере профессора университета. И 14 октября 1477 года фра Лука Пачоли получает профессуру в университете Перуджи, а уже в ноябре читает свои первые лекции по геометрии и алгебре. Рукописи его конспектов (которые Пачоли написал, готовясь к лекциям) под названием «Алгебра» и «Пять правил Платона» до сих пор хранятся в Ватиканской библиотеке.

С 11 декабря 1480 года, после отъезда Пачоли из Перуджи в Зару, в его преподавательской карьере наступает перерыв: он занимается философией, теологией и продолжает совершенствоваться в математике. С 1486 года фра Лука Пачоли уже именуется магистром теологии. С 14 декабря 1487 года, по рекомендации генерала ордена францисканцев Франческа делла Ровере, он возвращается к преподавательской деятельности в Перудже. А в апреле 1488 года Пачоли получает должность в штате епископа Пьетро Валлетари. Это было назначение, которое потребовало переезда в Рим.

А с 1490 по 1493 год Лука Пачоли живет и работает в Неаполе и Падуе. В этот период (в 1492 году) в Борго Сан-Сеполькро умер великий учитель – Пьеро делла Франческа. На его знаменитой картине «Мадонна со святыми», которая была написана в 1475 году (после пострижения Пачоли в монахи), как утверждается, изображен ученик великого мастера – Лука Пачоли в образе доминиканского монаха Пьеро Мартира (Петра Мученика).

10 ноября 1494 года из типографии Паганино ди Паганини, при поддержке венецианского претора Марко ди Сануто, выходит Трактат о счетах и записях, содержащийся в книге Л.Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». 4 Его автор, подобно многим другим ученым темного средневековья, наивно полагал, что все, к чему стремилась наука, уже достигнуто. Он решил в своей «Summa» подытожить все знания, накопленные человечеством до XV века. В то же самое время начался период итальянских войн (1494 – 1559), в которые были втянуты почти все страны Европы. Общественный интерес к математике, как и к другим естественным наукам, угас, и уж точно никому не было дела до бухгалтерии. Хотя в 1504 году, также в Венеции, но уже другой, неизвестный издатель выпустил отдельно одиннадцатый трактат, дав ему новое название: «Совершенная школа торговли, сочинение брата Пачоли из Борго Сан-Сеполькро». 5 Большой период застоя в развитии теории бухгалтерского учета, связанный, очевидно, с экономическим упадком ранее процветавших итальянских городов, продлился до конца XVII века. Во всяком случае, ничего серьезного за эти три столетия никто из европейских авторов так и не написал. Лишь с началом XIX века – периода становления буржуазного строя и развития товарно-денежных отношений, интерес к бухгалтерии возродился.

До настоящего времени сохранились лишь несколько экземпляров «Summa» (предполагается, что всего семь). Один из них каким-то образом попал в духовное училище Киева, где хранился до начала 20-х годов ХХ века, после чего был передан в ленинградскую библиотеку Академии наук СССР. 6

В 1496 году Пачоли приглашают на кафедру математики Миланского университета. Очевидно, это случилось не в последнюю очередь благодаря выходу «Summa». В Милане фра Лука Пачоли начинает работу над другой книгой, ставшей в последствии не менее знаменитой, – это «Божественная пропорция», которую иллюстрировал Леонардо да Винчи. Как пишет Я. В. Соколов, это была символическая книга, она подводила итог ученым беседам, размышлениям и дружбе Л. Пачоли с Пьеро делла Франческа, Леоном Баттистой Альберти и Леонардо да Винчи. В 1499 году Леонардо да Винчи и Лука Пачоли уехали во Флоренцию, откуда их пути разошлись. Свидетельством их дружбы остались не только иллюстрации Леонардо к «Божественной пропорции», но и конный памятник Сфорцо, математические (можно сказать, инженерные) расчеты к которому великому ваятелю помогал выполнять Лука Пачоли.

В 1501 году Пачоли переезжает в Болонью, где в старейшем университете Европы, основанном еще в 1058 году, занимает кафедру математики до 1505 года. В библиотеке Болонского университета до сих пор хранится рукопись неизданной работы Л. Пачоли «О силах и количестве» 7 , которая никогда так и не была опубликована. А другая его работа – «Трактат о шахматной игре», посвященная графу и графине Мантуанским, и вовсе была утеряна.

В 1505 году Пачоли снова оказывается во Флоренции, в братии монастыря Святого Креста. Там же он завязывает тесную дружбу с верховным правителем Флорентийской республики Пьеро Содерини. Одновременно ему покровительствует папа Юлий II. – его давний друг юности Джулиано делла Ровере. В частности, это покровительство выразилось в удовлетворении личной просьбы Пачоли об освобождении его от некоторых монашеских обетов, и 28 апреля 1508 года выходит соответствующая папская булла. Таким образом, францисканский монах смог оставить своим многочисленным родственникам довольно крупное наследство. Первое завещание было составлено уже 9 ноября 1508 года.

Слава Пачоли-математика гремит по всей Европе. Он читает публичные лекции, на которые сходится огромное количество слушателей. И в то же время мечтает о тихой монастырской жизни в родном Сан-Сеполькро. В том же, 1508 году, его мечта сбывается: Пачоли становится т. н. местоблюстителем (почти настоятелем) в этой обители. Но покоя это ученому не принесло.

Монахам не нравилось, что их настоятель больше занимается наукой, чем монастырскими делами, и 12 декабря 1509 года они обратились с челобитной к генералу ордена францисканцев Ринальдо Грациани, где высказали свое недовольство. В частности, они просили лишить фра Луку Пачоли привилегий, данных ему папской буллой, поскольку считали (возможно, небезосновательно), что это приносит вред ордену.

Беспокойство блюстители чистоты ордена брату Луке доставили, но поддержки со стороны генерала не получили. Более того, 22 февраля 1510 года, фра Лука Пачоли получает повышение: он назначается полноправным приором монастыря там же, в Сан-Сеполькро. Однако дело, открытое против него, не закрылось, и в октябре 1512 года состоялось новое слушание. Что за этим последовало – неизвестно, но остались документы, свидетельствующие о том, что к 1514 году Лука Пачоли приором уже не был. Только что взошедший на папский престол Лев Х отзывает математика в Рим. Цель отзыва неизвестна, но в списке лекторов университета, читавших лекции в 1514 году, имя Луки Пачоли историки не обнаружили.

О последних годах жизни знаменитого средневекового математика и популяризатора счетоводства мало что известно, – только то, что скончался он в родном Сан-Сеполькро. Хотя, возможно, и это не совсем верно, поскольку место захоронения не всегда совпадает с местом кончины. В одной из церквей Сан-Сеполькро Лука Пачоли похоронен. 8 Запись же о его смерти, как оказалось, сделана не в монастырских книгах Сан-Сеполькро, а в книгах монастыря Святого Креста во Флоренции. Из этих книг, обнаруженных японскими исследователями уже в ХХ веке, бухгалтерский мир наконец узнал, что Лука Пачоли умер 19 июня 1517 года.

Ранее предполагалось, что Пачоли умер в 1508 году – в том самом, когда он стал «местоблюстителем» в монастыре в Сан-Сеполькро. А еще раньше, вплоть до 1869 года, Лука Пачоли был забыт потомками как математик и оставался вовсе неизвестным как автор бухгалтерского трактата. Дело в том, что его трактат, вошедший в «Summa» под номером одиннадцать, очень скоро (после начала итальянских войн) затерялся в историческом вихре событий, и лишь в 1869 году после более чем трехвекового забвения, был случайно обнаружен миланским профессором математики Лючини. Эта находка стала событием мирового значения. В связи с чем, уже в 1878 году (очевидно, к трехсотсемидесятилетию со дня предполагаемой смерти), земляки великого францисканца, ставшего вновь знаменитым, решили увековечить его память мемориальной доской на стене муниципалитета Сан-Сеполькро, где написали:

«Луке Пачоли, который был другом и советником Леонардо да Винчи и Леона Баттиста Альберти, который первым дал алгебре язык и структуру науки, который применил свое великое открытие к геометрии, изобрел двойную бухгалтерию и дал в математических трудах основы и неизменные нормы для последующих исследований. Население Сан-Сеполькро по почину исполнительного комитета общины, в исправление 370-летнего забвения, водрузило своему великому согражданину, 1878».

Отдавая должное памяти великого земляка жителей итальянского города Сан-Сеполькро, увековечивших ее в этой величественной надписи, мы оставим в стороне вопрос о том, действительно ли математик-самоучка Лука Пачоли «первым дал алгебре язык и структуру науки». Вместе с тем, считаем вполне уместным напомнить, что бухгалтерию он не «изобретал». Да и не претендовал на авторство «изобретения».

Впрочем, на это не претендовал никто и никогда, ибо двойная запись – не изобретение, а проявление объективного закона, открытие которого уходит своими корнями в глубокую древность. Вполне возможно, что двойная запись возникла вовсе не из потребностей бухгалтерии. Люди не всегда умели писать, но для того, чтобы заметить, как увеличивается яма и становится тем глубже, чем больше из нее берут земли, не надо никакой письменности. Так при одном действии одновременно возникают две противоположных субстанции: куча земли и пустота, равная объему вынутой земли. Притом пустота будет существовать, пока ее не заполнят, как существуют обязательства, пока их не погасят.

Сам Лука Пачоли в своем Трактате неоднократно говорил, что он не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть. Неслучайно эпиграфом к Трактату он записал слова:

Qual fuerant mediis
carie consumpta latebris
restituit Lucas lectoramice tibi

То, что в пыли валялось
и томилось забытым в темнице,
Лука нашёл для тебя,
друг и читатель.

1 В переводе с итальянского – «Город Святого гроба».

2 Латинское написание фамилии – Pacciolus. По-итальянски: Pacciuolo (венецианский диалект) или Pacioli (тосканский диалект). Русское написание «Пачоли» соответствует тосканскому – родному диалекту автора Трактата.

3 Их имена известны: Бартало, Франческа, Паоло.

4 «Summa de Arithmetica. Geometria. Proportioni et Proportionalita».

5 «La scuola perfetta del mercanti di Fra Paciolo di Borgo Santo Sepolecro».

6 Я.В.Соколов. Лука Пачоли в России. См. в книге: Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. М.: «Финансы и статистика», 2001г., Стр.298.

7 «Du vinbus quantitatis»

8 Здание бывшей церкви и могила сохранились до наших дней.