Зарубежный опыт управления затратами предприятия. Управление затратами: опыт практиков Управление затратами зарубежные предприятия блог

1.3 Зарубежный опыт управления затратами

экономический показатель затрата материальный

Влияние таких факторов, как усиление конкуренции, изменение потребительского поведения, постоянный рост цен на основные ресурсы - на развитие отдельных компаний и целых отраслей рыночной экономики - претерпевает в последние десятилетия значительный рост, вынуждая частные компании в развитых странах все большее внимание уделять выработке новых концепций управления внутренней бизнес-средой организации и факторами, ее формирующими.

В последние два десятилетия 20 века ведущие иностранные компании, при содействии лучших экономистов мира, выработали ряд особых методов управления затратами, большинство которых представляет реальный интерес предприятиям стран с только что установившейся рыночной экономикой.

Сейчас в центре внимания передовых компаний - управление затратами в рамках концепции lean production (бережливое, рациональное производство), когда объектами сокращения являются системные издержки, связанные с исключением запасов, очередей, избыточной обработки и т. д. Это тесно связано с процессным подходом, выделением ключевых клиентских групп, на которых работают сквозные бизнес-процессы. Они «вытягивают» из ресурсов предприятия только необходимое, заставляют не делать лишних движений, дают уникальную возможность сокращать затраты и улучшать потребительское качество одновременно».

Наиболее часто используемыми методами управления затратами являются:

· Абзорпшн-костинг

· Директ-костинг

· Система ABC

Абзорпшн-костинг

Абсорбшен-костинг -- калькуляция с полным распределением затрат -- подразумевает определение себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товара. Причем в рамках этого метода может вычисляться производственная или полная себестоимость. Калькуляция с полным распределением затрат подразумевает расчет производственной себестоимости на основе прямых (трудовых и материальных) и косвенных общепроизводственных расходов, распределяемых в себестоимость продукции. Общехозяйственные косвенные расходы либо используются для вычисления полной себестоимости, либо подсчитываются как затраты периода, то есть не связываются с физическими единицами готовой продукции и списываются за период (месяц, квартал, год). Полная себестоимость, таким образом, складывается из производственной себестоимости плюс общехозяйственные (управленческие, сбытовые) расходы .

В данном методе основная задача -- правильно распределить накладные издержки, так как прямые расходы, согласно принципам классификации расходов в данном методе, мы можем легко выделить и отнести к объектам расходов .

Однако и при определении прямых расходов можно столкнуться с рядом проблем. Например, если в одном месте выпускается много видов продукции на одном оборудовании и с использованием одинаковых материалов, то в этом случае прямые издержки распределяются пропорционально нормам, разработанным технологическим и плановым отделом, а разработанные единожды нормы нужно периодически сравнивать с фактическим потреблением и вносить поправки.

Аbsorption-costing позволяет сформировать более правильную себестоимость и избавляет от чрезмерных убытков и прибылей за счет отнесения постоянных ПНР в себестоимость продукции, а не в расходы периода.

Схема формирования прибыли для системы абсорбшен-костинг в общем виде выглядит следующим образом:

1. Выручка от реализации.

2. Прямые производственные затраты:

· основные материалы;

· основная заработная плата.

3. Общепроизводственные расходы.

4. Валовая прибыль.

ВП=В-ПЗ-ОПР, (1.1)

где ВП - валовая прибыль;

В - выручка от реализации;

ПЗ - прямые производственные затраты;

ОПР - общепроизводственные расходы.

5. Общехозяйственные расходы (коммерческие и административные).

6. Операционная прибыль.

ОП=ВП-ОХР, (1.2)

где ОП - операционная прибыль;

ВП - валовая прибыль;

ОХР - общехозяйственные расходы (коммерческие и административные).

Абзорпшен-костинг актуален, когда предприятие участвует в ценовой конкуренции или цена продукции привязана к полным затратам .

Система ABC (Activity-Based Costing).

В общей системе управления затратами важное место занимает система учета затрат, основанная на деятельности, или калькулировании на основе деятельности.

Эффективным направлением снижения издержек является управление ресурсопотребляющей деятельностью с помощью ее побудителей (причин).

Управление издержками должно обеспечить реальное сокращение затрат путем сокращения деятельности, не создающей добавленную стоимость, и совершенствование деятельности, ее создающей, то есть повышающей ценность изделия.

Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости товаров (работ, услуг) с помощью системы Activity Вased Сosting представлен на рисунке 1.2 (Взято автором из ).

Рисунок 1.2 - Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости с помощью системы АВС

Основными направлениями применения АВС являяются:

· для уточненного расчета себестоимости объектов затрат и установления на этой основе цен;

· для бюджетирования затрат и контроля за соблюдением бюджетов по видам деятельности, отделам, участкам, подразделениям и т.п.;

· информационная база для бенчмаркинга видов деятельности и реинжиниринга бизнес-процессов на основе его результатов;

· информационная база для принятия решений об аутсорсинге (один из видов реинжиниринга), а также других решений .

Как измеритель процесса здесь выступают факторы себестоимости, оказывающие влияние по конкретному виду деятельности.

Метод калькуляции себестоимости по операциям обычно анализируется по таким параметрам, как: оценка запасов, принятие решения, контроль.

Основной особенностью системы ABC является выделение затрат, относимых на производство единицы продукции, партии изделий, общепроизводственные расходы и общехозяйственные расходы .

Данный метод имеет ряд достоинств:

1) он позволяет подробно анализировать накладные расходы, что имеет большое значение для управления;

2) дает возможность более точно определить затраты на неиспользуемые мощности для периодического их списания на счет прибылей и убытков; стоимость единицы продукции, оцененная с помощью данного метода, является наилучшей финансовой оценкой потребленных ресурсов, так как учитывает сложные альтернативные способы определения связей между продукцией и использованием ресурсов.

3) позволяет косвенным образом оценить уровень производительности труда - отклонение от количества потребленных ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами.

4) не только доставляет новую информацию о затратах, но и генерируют ряд показателей нефинансового характера, в основном измерителей объема производства и определение производственных мощностей предприятия.

5) затраты по отдельным операциям и количество объектов распределения затрат представляют индивидуальные измерители производительности; в совокупности они могут дать коэффициенты распределения затрат, которые могут служить в качестве измерителей производительности каждого вида деятельности, контроля со стороны руководящего персонала.

Внедрение системы ABC в отечественную практику экономического анализа работы обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысило бы объективность оценки рентабельности продукции .

В качестве своеобразных подводных камней выступают такие обстоятельства:

· АВС-костинг требует достаточно тяжелой абсорбции издержек -- размазывания большого количества фиксированных издержек;

· необходимы дополнительные ресурсы финансового департамента; данную систему можно внедрять по-разному: можно приложить все усилия и очень точно расписать все пулы расходов, а можно сделать это не очень прилежно;

· полученный результат, скорее всего, не покажет, до какого уровня можно снижать цену на продукт;

· компания может получить точный результат, но бывает, что на это тратится слишком много усилий;

· использование АВС-костинга не требует концентрации на индивидуализированных продуктах, которые производятся под клиента, а вынуждает следовать принципу: «Производите массовый продукт». Но будет ли это совместимо с маркетинговой стратегией компании?

Директ-костинг

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета -- системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Директ-костинг актуален при принятии решения об увеличении или уменьшении объемов производства того или иного вида продукции. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты, а это является причиной положительного решения относительно производства продукции .

Современный директ-костинг имеет два варианта:

· простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

· развитой директ-костинг (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия .

При системе директ-костинг определяется ограниченная себестоимость, включающая в себя только сумму переменных затрат.

Для оценки и анализа эффективности деятельности предприятия этот показатель сравнивается с выручкой за период и определяется маржинальная прибыль за отчетный период (брутто прибыль, сумма покрытия).

Нетто-прибыль предприятия представляет собой разницу между полученной величиной и суммой постоянных затрат, которые не распределяются между изделиями, а списываются общей суммой на финансовые результаты отчетного периода (одноступенчатый учет сумм покрытия).

По данному методу маржинальная прибыль определяется следующим образом:

где - выручка от реализации;

Переменные производственные затраты;

Переменные управленческие и сбытовые затраты.

Прибыль определяется следующим образом:

где - постоянные затраты.

Важным достоинством системы директ-костинг является возможность детального и качественного анализа зависимости между объемом производства, себестоимостью, маржинальным доходом и прибылью.

В условиях рыночной экономики директ-костинг дает информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга -- продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены.

Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта.

Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты или гибкие сметы .

При системе "директ-костинг" не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью .

Рисунок 1.3 -График выручки и издержек фирмы: FC -- постоянные издержки; VC -- переменные издержки; ТС -- валовые издержки; ТR -- валовая выручка (валовой доход); R -- пороговая выручка; Q -- пороговый объем продаж

График показывает зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Этот график и многочисленные его модификации используют при анализе и принятии управленческих решений.

Антикризисное управление организацией (на примере ООО "Строймаш")

Государственные органы по банкротству в странах с развитой рыночной экономикой Как показывает практика большинства зарубежных стран (США, Канада, Великобритания, Австралия, Швеция, Нидерланды и др.), одним из ключевых...

Основы эффективного управления современной организацией

На наш взгляд большой интерес представляет рассмотреть систему управления производством на примере таких стран как CllIA и Япония...

Система управления качеством в организации и пути ее совершенствования

Проблемой повышения качества продукции занимаются во всех странах мира, о чем свидетельствуют многочисленные публикации в печати. Благодаря теориям и деятельности целого ряда ученых к качеству было привлечено всеобщее внимание...

Система управления качеством в организации и пути ее совершенствования (на материалах ОАО "Гомельский авторемонтный завод")

В условиях, когда рынок требует повышения или, по крайней мере, неснижения уровня качества производимой продукции, в западных странах была разработана стратегия всеобщего управления качеством (total quality management, TQM)...

Система управления персоналом и ее совершенствование в строительной организации

Многообразный опыт, накопленный в разных странах мира, свидетельствует, что среди всех ресурсов предприятий (материальных, трудовых, финансовых и др.) важнейшее значение имеет именно управление, т. е. способность и умение вырабатывать цели...

Система управления персоналом на предприятии ОАО "ГЕНТа"

Возникший в США в начале 70-х гг...

Системы управления качеством продукции

Совершенствование управления запасами на примере РУП "Гомельский завод специнструмента и технологической оснастки"

Организация пополнения запасов материальных ресурсов может осуществляться на основе нескольких различных систем...

Совершенствование управления персоналом (на примере торгового коммунального унитарного предприятия "Универмаг Беларусь")

Для раскрытия данного вопроса следует отдельно рассмотреть опыт Японии как пример особого управления человеческими ресурсами. Япония - особенная страна, непохожая ни на одну другую, и те бесчисленные приемы...

Совершенствование управления себестоимостью продукции на примере ГОЛХУ "Речицкий опытный лесхоз"

себестоимость продукция снижение калькулирование Развитие отечественного производственного учета и анализа...

Управление качеством в рамках антикризисного управления

Всеобщий контроль качества, осуществляемый фирмами США, Японии и странами Западной Европы, предполагает три обязательных условия. 1. Качество как основная стратегическая цель деятельности признается высшим руководством фирм...

Управление проектами (на примере филиала ОАО "Ростелеком")

Для выявления динамики, а также основных тенденций развития проектного менеджмента обратимся к ретроспективе формирования современной системы управления проектами. В первую очередь следует отметить...

Управление производственными запасами предприятия (на примере Щелковского завода вторичных драгоценных металлов)

Логистические технологии в области управления запасами, применяемые западными производителями направлены в основном на минимизацию материальных запасов...

Управление рисками предприятия на примере ТОО "Полиолефин-ТЛК"

Microsoft Solutions Framework (MSF) предлагает распределять риски по управлению проектами между членами проектной группы. Это повышает ответственность сотрудников и позволяет применить предлагаемую методологию к широкому спектру различных проектов...

Управленческие решения и ответственность

Экономическое чудо Японии, под которым подразумевается превращение за несколько десятилетий третьеразрядной страны в мировую державу, реально претендующую на первое место в мире в XXI веке...

Большое разнообразие методов калькулирования и калькуляционных систем, используемых в зарубежной и отечественной практике приводит к различному восприятию калькулирования, как к процессу исчисления себестоимости, и поэтому методическое обеспечение процесса калькулирования в каждом конкретном производстве имеет свои особенности.

В отечественной практике используют: попроцессный, попередельный, позаказный и нормативный методы.

Сущность нормативного метода:

планирование затрат на основе норм.
выявление отклонений.
отражение затрат на счетах БУ по нормам.
документальное оформление затрат.

Позаказный метод применяется преимущественно в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является изготовление единичных или небольших партий изделий.

Попроцессный метод используется в отраслях добывающей, энергетической промышленности. В попроцессном методе нет затрат на сырье и основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты. Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработке исходного материала.

Для попередельного метода характерен полуфабрикатный вариант учета затрат. В зарубежной практике используются: директ-костинг, стандарт-кост, АВС-метод.

Главное в системе «директ-костинг» — организация раздельного учета постоянных и переменных затрат. Поэтому эту систему учета затрат называют – учет переменных затрат. Метод не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений. Метод «стандарт-кост» («СК») заключается в сопоставлении нормативных расчетов с фактическими и выявлении отклонений. Российский нормативный метод и «стандарт-кост» в основном схожи: 1.учитывают затраты в пределах норм; 2. предполагают учет полных затрат.

Метод АБС решает проблему распределения накладных расходов. Он позволяет определить причину возникновения данных расходов и порядок их отнесения на готовую продукцию.

В зарубежной практике сегмент учета затрат на производство продукции является составной частью управленческого учета, который позволяет планировать, контролировать, управлять и оценивать деятельность организации в целях оптимизации ее финансовых результатов. В российской же практике учет затрат на производство продукции является составной частью системы бухгалтерского учета.

производство продукции является составной частью управленческого учета, который позволяет планировать, контролировать, управлять и оценивать деятельность организации в целях оптимизации ее финансовых результатов. В российской же практике учет затрат на производство продукции является составной частью системы бухгалтерского учета.

В международной практике учета расходы текущего периода принято называть в зависимости от их характера расходами (expenses) или убытками (losses). Для расходов будущих периодов используют термин затраты (costs) и/или активы (assets). Делают это для того, чтобы разграничить понятия будущих и текущих расходов.

Термин «затраты» используется в МСФО, когда речь идет о накоплении потраченных ресурсов (expenditure), доходы от которых будут получены в будущем. Затраты в данном контексте являются промежуточной категорией между расходованием ресурса и признанием расхода периода. Они представляют собой стоимостную оценку использованных ресурсов. В отчетности их отражают в составе активов компании до того момента, когда они будут признаны расходами или убытками.

В МСФО под расходами понимают уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в снижении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала.

Зарубежный опыт предполагает, что группировка и распределение затрат на производство организуются таким образом, чтобы можно было оперативно контролировать формирование прибыли в процессе производства и реализации продукции, а потому издержки группируются по минимальному количеству статей.

Главное же внимание обращается на распределение издержек между отдельными видами изделий. Во многих случаях нераспределенные издержки относятся на общий результат - прибыль.

На рисунке представлена номенклатура статей калькуляции производственной себестоимости.

В таблице 1 представлены международные стандарты, которые регламентируют соответствующие элементы учета затрат.

Таблица 1. Учет затрат по МСФО

В международном учете нет единого стандарта, регламентирующего затраты и их учет, каждый элемент затрат имеет свое отражение в конкретном стандарте. Некоторые требования по учету расходов изложены в таких стандартах, как IAS 40 «Инвестиционное иму щество» и IFRS 9 «Финансовые инструменты», поскольку существует тесная взаимосвязь этих элементов финансовой отчетности.

Рассматривая конкретные элементы затрат, следует отметить, что затраты на амортизацию согласно IAS 16 учитываются как фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая его фактическую стоимость, за вычетом остаточной стоимости.

В соответствии с п. 11 IAS 19, когда работник оказывает предприятию услуги в течение отчетного перида, предприятие должно признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги в качестве:

– обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной суммы. Если уже выплаченная сумма превышает недисконтированную величину выплат, предприятие должно признать это превышение в качестве актива (авансовых расходов) в той мере, в какой авансовые расходы приведут, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств;

– расхода, за исключением тех взносов, которые другой стандарт требует или разрешает включать в себестоимость актива (например, IAS 2 и IAS 16).

Полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов, которые предприятие (и, возможно, также работник) внесло в план вознаграждений по окончании трудовой деятельности или уплатило страховой компании, в совокупности с доходом от инвестиции средств, полученных в качестве взносов.

Рассматривая отражение материальных затрат, ометим, что в соответствии с п. 10 IAS 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку, а также прочие затраты, понесенные для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Кроме того, этот стандарт содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Основные положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования, оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по:

– распределению косвенных накладных расходов производственного характера;

– распределению услуг комплексных производств;

– разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.

Нельзя не согласиться с мнением О. Д. Кавериной, которая выделяет две особенности IAS 2 в части учета затрат на производство.

Во первых, в п. 10 стандарта регламентируется к применению традиционный для российского бухгатерского дела метод полной себестоимости (absorption costing). При данном методе учета затрат на производство и калькулирование, в отличие от альтернативного ему метода «директ-костинг», производственная себестоимость абсорбирует как переменные, так и постоянные затраты. «Директ-костинг» в целях финансовой отчетности не разрешен. На зарубежных предприятиях он применяется только при составлении управленческой отчетности.

Нормативный учет также находит свое применение в бухгалтерском учете в соответствии с IAS 2, в частности, в п. 14 стандарт регламентирует процедуру отнесения сверхнормативных затрат к периодическим, иными словами, в полном объеме относимым на уменьшение прибыли отчетного периода. Сверхнормативные потери сырья, заработной платы и др. не должны попасть в состав запасов, отражаемых в активе баланса. Нормативный метод разрешен для оценки запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции.

Во вторых, в п. 10 IAS 2 определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции:

– производственные переменные прямые затраты;

– производственные переменные косвенные затраты;

– производственные постоянные косвенные затраты.

Согласно IAS 16 себестоимость – это сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время его строительства, или, в случае если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS).

Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

– существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

– себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.

Признанный объект основных средств, так же как и в отечественной практике, амортизируется на систематической основе в течение срока его полезного использования. Каждая часть актива, стоимость которой является значительной относительно общей стоимости данного объекта, амортизируется отдельно.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в Отчете о финансовых результатах в качестве расхода.

В международной практике организациями для начисления амортизации может быть использован метод, который бы более точно отражал структуру потребления будущих экономических выгод от данного актива.

В настоящее время выделяются линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции.

Подходы к раскрытию дополнительной информации согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» и МСФО в основном совпадают. Однако в ПБУ 10/99 включено дополнительное условие о том, что расход признается в учете, если заключен договор, есть соответствующие требования нормативных актов или обычаи делового оборота. Другими словами, в отличие от МСФО, расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод, он должен обязательно подтверждаться документально.

В итоге появляются существенные расхождения в Отчете о финансовых результатах по МСФО и РСБУ.

Сравнительная характеристика учета расходов согласно РСБУ и МСФО представлена в таблице 2.

Таблица 2. Сравнительная характеристика учета расходов согласно РСБУ и МСФО

РСБУ	МСФО
Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства, обычаями делового оборота	Данное условие отсутствует
Сумма расхода может быть определена	Сумма расхода может быть надежно измерена
Имеется уверенность, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод	Возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства
	Расходы признаются по принципу начисления
Расходы должны быть обязательно подтверждены документально	Отражение хозяйственных операций не связывается с наличием или отсутствием первичной документации

Международные стандарты финансовой отчетности требуют дополнительного раскрытия информации в от ношении структуры расходов по их характеру в Отчете о финансовых результатах либо в примечаниях к финансовой отчетности. Это связано прежде всего с тем, что информация о конкретном характере затрат полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств при использовании классификации, основанной на назначении затрат.

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают раскрытие информации о характере и величине расходов в разрезе статей, если они являются существенными. В частности, необходимо раскрыть информацию о:

– списании стоимости запасов до величины возможностей чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также о возвращении таких списаний;

– выбытии объектов основных средств;

– выбытии инвестиций;

– урегулировании судебных споров.

Таким образом, внедрение МСФО будет способствовать усилению эффективности системы информационного обеспечения управления, что в свою очередь повлияет на повышение конкурентоспособности организаций.

Литературные источники

Богатая И. Н. Бухгалтерский финансовый учет: учебник / И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова. – М.: КНОРУС, 2011. – С. 258–259.
Каверина О. Д. МСФО 2 «Запасы». Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции [Электронный ресурс] 2012. – URL: http://www.ippnou.ru.
Каверина О.Д. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции [Электронный ресурс]. – URL: http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle = 001955МСФО 2 «Запасы».
Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 23 «Затраты по займам» [Электронный ресурс]. – URL: http://www.kz-adviser.kz/official/32-ifrs/192-ias23 (дата обращения: 17.04.11).
МСФО (IAS 19) «Вознаграждения работникам» [Электронный ресурс]. – URL: http://www.kz-adviser.kz/official/32-ifrs/188-ias19 (дата обращения: 17.04.11).
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]. – URL: http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle = 002712 (дата обращения: 17.04.11).
МСФО 18 «Выручка» [Электронный ресурс]. – URL: http://www.snezhana.ru/msfo_16/ (дата обращения: 17.04.11).
МСФО Расходы требуют признания [Электронный ресурс]. – URL: http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle = 004388 (дата обращения: 18.04.11).
Орлова В.М. Роль и значение Международных стандартов финансовой отчётности в гармонизации системы бухгалтерского учёта [Электронный ресурс]. – филиал Академии экономической безопасности МВД России в г. Уфа. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Сеченова Т.В. Доходы и расходы в российском учёте и МСФО [Электронный ресурс // Международный бухгалтерский учёт. – 2009. – № 5. – Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: Учебное пособие / Я.В. Соколов. — М.: Магистр, ИНФРА-М, 2010. — 224 c.
Удалова З. В. Методология и методика формирования учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями: монография / З. В. Удалова, О. А. Зубарева – п. Персиановский: Издательство ДонГАУ, 2010. – С. 62.

В развитых странах последние 35-40 лет широко применяется метод исчисления затрат на производство продукции по ограниченной, сокращенной номенклатуре калькуляционных статей. В затраты включаются только переменные расходы: сырье и материалы, оплата груда, переменная часть косвенных расходов. Эти затраты рассматриваются как функция величины объема производственной деятельности. Совершенно обоснованно считается, что постоянные расходы слабо связаны с издержками производства отдельных видов продукции. В соответствии с этим широко принято подразделение издержек производства предприятия (фирмы) на постоянные, переменные, валовые и предельные" 1 .

Под постоянными издержками понимаю! такие, сумма которых в данный период не зависит непосредственно от величины и структуры производства и реализации продукции. К этим издержкам относят оклады сотрудников предприятия (фирмы), амортизацию основного капитала (основных фондов), аренду помещений, другие относительно постоянные расходы. В свою очередь постоянные издержки подразделяются на две группы: остаточные и стартовые. К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью остановлены. К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции 22 .

Между остаточными и стартовыми издержками не существует четкого раз- граничения. На решение вопроса о том, к какой группе постоянных издержек относить те или иные расходы, влияет срок, на который приостановлены производство и реализация продукции. Чем длительнее период остановки хозяйственной деятельности, тем меньше величина остаточных издержек, так как при этом возрастаю! возможности освободиться от отдельных видов расходов или сократить их (например, договоров об аренде помещений, контрактов о найме на работу отдельных категорий работников и др.).

Другой вид издержек - переменные. Это издержки, общая величина которых на данный период непосредственно зависит от объема производства и реализации продукции, а также от структуры издержек при производстве и реализации нескольких видов продукции. Сюда входят расходы на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, требуемых для производства продукции, оплата рабочей силы и т.п. 23

Сумма постоянных и переменных издержек составляет валовые издержки предприятия.

Различают также предельные издержки. На предприятиях нередко возникает вопрос о необходимости расширения или сокращения производства продукции. При этом следует решить, насколько оправданным может быть то или иное расширение Вили сокращение производства. При решении этих вопросов необходимо уметь рассчитывать величину издержек прироста при расширении хозяйственной деятельности и соответственно издержек сокращения при сс сворачивании. Под предельными издержками понимается средняя величина издержек прироста или издержек сокращения на единицу продукции, возникших как следствие изменения объемов производства и реализации более чем на одну единицу продукции 24 .

На зарубежных предприятиях и фирмах применяется группировка издержек производства но экономическим элементам и но статьям затрат, близкая отечественной. В группировку издержек по экономическим элементам включаются затраты на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, расходы на содержание персонала (оплата груда работников), амортизация основного капитала (основных фондов), издержки но выплате процентов и прочие внешние издержки (аренда помещений, страховые взносы, транспортные расходы, услуги сторонних организаций, реклама и прочие расходы) 25 .

В состав группировки издержек по статьям затрат входят следующие статьи.

1.«Материалы». Эти затраты составляю! наиболее важную статью издержек. К ним относят расходы на приобретение сырья, материалов основных и вспомогательных, полуфабрикатов. Величина расходов на материалы непосредственно зависит от объема производства продукции и относится к переменным издержкам предприятия (фирмы). Они изменяются пропорционально объему производства продукции.

2.«Оплата груда». Сюда входит заработная плата рабочих и административного персонала. За рубежом так же, как и в нашей стране, применяются две принципиально отличающиеся друг от друга формы оплаты труда: повременная и сдельная. Повременная оплата труда рабочих применяется там, где количество продукции, произведенной рабочим, не зависит от его индивидуальных усилий, например, на конвейерных линиях; а также там, где главную роль играет качество выпускаемой продукции и где трудно или невозможно рассчитать объем выполненной работы. Повременная оплата труда имеет как положительные стороны, так и недостатки. Положительно то, что рабочий имеет гарантированный ежедневный или ежемесячный доход, не зависящий от колебаний объема производства. Недостаток в том, что повременная оплата не стимулирует повышение индивидуальных усилий рабочего и не дает ему возможности повышения своего заработка" 6 .

выработки, что выгодно как самому рабочему, так и предприятию (фирме). В то же время возможен риск снижения качества выпускаемой продукции.

Обе формы оплаты груда (и сдельная, и повременная) могут иметь разновидности. Гак, при сдельной оплате с гарантированным минимумом минимальный размер заработной платы может быть установлен в соответствии е почасовой заработной платой. Такая смешанная оплата труда обеспечивает рабочему минимальный размер заработка с одновременным использованием преимуществ сдельной оплаты труда.

Формой оплаты труда административного персонала предприятиях (фирмах) служат, как и в нашей стране, должностные оклады. Помимо твердых окладов таким работникам в порядке стимулирования выплачиваются так называемые тантьемы (премии), обычно соотносимые с прибылью предприятия (фирмы). Некоторые фирмы заключают соглашения со своими работниками о той или иной форме распределения части своих расходов (прибыли)" .

3. «Плата за аренду помещений». Это нередко относительно крупная статья издержек. Если предприятие или фирма арендуют помещение, то величина из дсржек по этой статье равна общей величине арендной платы. Если же помещение принадлежит самому предприятию (фирме), то плата за его аренду состоит из ряда статей: выплат по ипотечной задолженности, налогов на недвижимость, страхования, эксплуатационных расходов, а также с точки зрения утраченных возможностей - процентов от собственного капитала, вложенного в данную недвижимость.

4.«Амортизация». На зарубежных предприятиях (фирмах) под амортизацией понимается часть постоянных издержек, которая складывается путем распределения единовременных затрат на приобретение основною капитала на несколько периодов его использования. При этом применяются несколько методов расчета величины амортизации: линейная амортизация; амортизация по остаточной стоимости; амортизация по объему производства.

5.«Прочие издержки». Сюда относятся расходы на эксплуатацию и ремонт машин и прочие элементы основного капитала, издержки на различные виды энергоносителей, расходы на доставку продукции покупателю, телекоммуникационные издержки, почтовый сбор и некоторые другие" 8 .

На современных предприятиях (фирмах) под структурой издержек нередко понимается процентное соотношение переменных и постоянных издержек предприя тия (фирмы) в рамках его валовых издержек. По такому соотношению делают определенные выводы.

Применение такой системы особенно важно в российских условиях освоения рыночной экономики. Сегодня важно добиваться увеличения прибыли не путем повышения цен, а путем установления относительно невысоких цен на продукцию, делая се, таким образом, конкурентоспособной. Завоевание и удержание рынков сбыта возможно лишь при реализации более дешевой и качественной продукции на основе снижения нормы прибыли и получения массы прибыли за счет больших объемов продаж" 19 .

Наконец, важным показателем для принятия управленческих решений является точка безубыточности (критическая точка). Она характеризует объем производства, при котором предприятие не будет иметь ни прибыли, ни убытков.

На предприятиях и в фирмах зарубежных стран осуществляется также сравнительный анализ издержек производства конкурентов. Такой анализ позволяет сопоставить структуру издержек собственного производства ее структурой издержек конкурентов, выявить их преимущества, а также излишние издержки у конкурентов и на основе этого анализа принять необходимые меры, направленные на улучшение структуры издержек производства, снижение этих издержек 30 .

В условиях свободной конкуренции цена продукции, произведенной предприятиями (фирмами) выравнивается автоматически. На нее воздействуют законы рыночного ценообразования. В то же время каждый предприниматель стремится к получению максимально возможной прибыли. И здесь, помимо факторов увеличения объема производства продукции, продвижения ее на незаполненные рынки, неумолимо выдвигается проблема снижения затрат на производство и реализацию этой продукции, снижения издержек производства.

В традиционном представлении важнейшими путями снижения затрат является экономия всех видов ресурсов, потребляемых в производстве: трудовых и материальных 4 .

Так, значительную долю в структуре издержек производства занимает оплата груда. Поэтому актуальна задача снижения трудоемкости выпускаемой продукции, роста производительности труда, сокращения численности административно-обслуживающего персонала 32 .

Снижения трудоемкости продукции, роста производительности груда можно достичь различными способами. Наиболее эффективные из них - механизация и автоматизация производства, разработка и применение прогрессивных, высокопроизводительных технологий, замена и модернизация устаревшего оборудования. Однако одни мероприятия по совершенствованию применяемой техники и технологии не дадут должной отдачи без улучшения организации производства и труда. Нередко предприятия приобретают или берут в аренду дорогостоящее оборудование, не подготовившись к его использованию. В результате коэффициент использования такого оборудования очень низок. Затраченные на приобретение средства не приносят ожидаемого результата.

Важное значение для повышения производительности труда имеет надлежащая его организация: подготовка рабочего места, полная его загрузка, применение передовых методов и приемов труда и др.

Материальные ресурсы занимают до 3/5 в структуре затрат на производство продукции. Отсюда понятно значение экономии этих ресурсов, рационального их использования. На первый план здесь выступает применение ресурсосберегающих технологических процессов. Немаловажно и повышение требовательности и повсеместное применение входного контроля за качеством поступающих от поставщиков сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов 33 .

Сокращения расходов по амортизации основных производственных фондов можно достичь путем лучшего использования этих фондов, максимальной их загрузки.

На зарубежных предприятиях рассматриваются также такие факторы снижения затрат на производство продукции, как определение и соблюдение опти мальной величины партии закупаемых материалов, оптимальной величины се- рии запускаемой в производство продукции, решение вопроса о том, производить самим или закупать у других производителей отдельные компоненты или комплектующие изделии.

Известно, что чем больше партия закупаемого сырья, материалов, тем больше величина среднегодового запаса и больше размер издержек, связанных со складированием этого сырья, материалов (арендная плата за складские помещения, потери при длительном хранении, потери, связанные с инфляцией, и др.). Вместе с тем приобретение сырья и материалов крупными партиями имеет свои преимущества. Снижаются расходы, связанные с размещением заказа на приобретаемые товары, с приемкой этих товаров, контролем за прохождением счетов и др. Таким образом, возникает задача определения оптимальной величины закупаемых сырья и материалов.

Те же правила действуют и при определении оптимальной величины серии запускаемой продукции. При производстве продукции значительным числом мелких серий издержки по складированию готовой продукции будут минимальными, однако возрастут затраты на подготовку производства.

В сочетании с традиционными путями снижения затрат на производство продукции вновь возникшие факторы позволят в комплексе довести величину издержек производства до оптимального уровня 35 .

Таким образом, издержки производства и реализации продукции могут изменяться в зависимости от роста или снижения объема производства, уровня использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Самым живучим и гибким методов управления затратами на западе, да и во всем мире, является система управления затратами direct-costing.

Direct-costing - это метод учета в системе контроллинга, основанный на определении реальной стоимости продукции и услуг вне зависимости от расчетных условно-постоянных и накладных расходов.

Система direct-costing предполагает учитывать себестоимость продукции только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельных счетах и с заданной периодичностью списываются непосредственно на финансовый результат.

Проблема применения данной системы в практике казахстанских предприятий заключается в том, что достаточно часто отечественные предприятия оценивают деятельность с точки зрения прибыли на конец периода. Это может быть год, квартал или месяц, однако у растущего предприятия даже при снижении эффективности работы прибыль может продолжать расти, компенсируясь за счет увеличения объема продаж. В результате если у таких предприятий начинает падать прибыль, то это говорит о настолько больших и запущенных проблемах, что решать их уже может быть поздно.

Проблемой является и тот факт, что рынок находится в постоянной динамике и важно представлять, как именно работает в данный момент времени то или иное структурное подразделение. Direct-costing как раз и позволяет решать эти действительно важные проблемы и управлять фирмой на основании не прибыли или оборота, а маржинальной прибыли.

Вторым известным западным методом управления затратами является концепция target costing - попытка уйти от традиционного учета издержек. Основу концепции составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости. То есть ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы target costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих:

Целевая себестоимость = Целевая цена - Целевая прибыль

Одно из первых, но актуальных и сегодня, определений target costing, приведенное М. Сакураи в 1989 г., подчеркивает именно комплексность и объединяющую сущность этой концепции: «Target costing может быть определен как средство управления затратами, применяемое для снижения любых затрат, связанных с продуктом в течение всего периода его жизненного цикла, путем объединения усилий производственных, конструкторских, исследовательских, маркетинговых, экономических подразделений компании». (Рисунок 2)

Рисунок 2. Последовательность действий в концепции target costing

Target costing - модель, построенная на принципах GAP-анализа и удобная на этапе планирования, однако требует прекрасного понимания рыночной ситуации и наличия у вас на руках результатов грамотного маркетингового анализа, поэтому в отечественной практике малоприменима.

Activity based costing - исчисление себестоимости по объему хозяйственной деятельности

Если же говорить о конкретных методиках, то наибольшее распространение в казахстанской практике получил такой метод, как уже упомянутый выше АВС-costing.

АВС - английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing, то есть «учет по видам деятельности» или «расчет затрат на основе бизнес-процессов».

Начиная с 1991-1992 гг. он получил широкое признание как основа для принятия стратегических решений, управления затратами и повышения прибыльности на основе реинжиниринга и контроля эффективности бизнес-процессов. (Рисунок 3)

Рисунок 3. Простейшая схема АВС-Costing

Планирование и учет по видам деятельности, называемое чаще ABC-costing, предполагает сопоставление в планово-аналитической и учетной деятельности затрат и видов деятельности предприятия, приведших к образованию данных затрат (в традиционных системах планирования и учета затраты калькулируются по местам их возникновения). Тем самым обеспечивается возможность оценки эффективности затрат и выявление:

- «оправданных» затрат, где полезный эффект (рост финансовых результатов) превышает величину затрат;

- «неоправданных» затрат (убытков), где величина затрат больше, нежели полезный эффект от их осуществления.

АВС-costing дает нам возможность разделить учет (и структурные подразделения компании) на более важные и менее значимые и выявить наиболее проблемные зоны, которые могут стать (или являются) источниками убытков.

Метод АВС-costing хоть и не идеален, но на настоящий момент несомненно является одним из лучших и используется как самостоятельно, так и в комплексе с другими методами учета затрат.

Если говорить о мировой практике, где уже давно активно и максимально используются информационные технологии, то можно привести в качестве примера такую модель, как модель оптимального бюджетирования, которая, разумеется, учитывает не только затраты, а дает комплексную оценку деятельности компании.

Модель оптимального бюджетирования - стратегический программный продукт, уже достаточно известный и базирующийся на учетно-аналитических разработках последнего поколения:

Учета, планирования и анализа по видам деятельности (Activity-Based Costing);

Теории стоимости фирмы (Welfare of the Firm Theory).

Теория стоимости фирмы обеспечивает построение интегральных моделей хозяйственной деятельности, где любое управленческое решение (в том числе и затраты) рассматривается в контексте влияния на величину рыночной стоимости фирмы (в акционерном обществе - на сумму текущей рыночной стоимости акций). Основным достижением данных моделей является то, что в них обеспечивается количественная соизмеримость эффекта от осуществления плановых мер между тремя основными блоками хозяйственной деятельности:

Текущими операциями;

Инвестиционной деятельностью;

Привлечением источников финансирования и задачами поддержания финансовой стабильности.

Формализованная система аналитической обработки бюджетных данных, в частности затрат, существенна вследствие того, что динамика этих показателей оказывает эффект на все сферы управленческой политики - ценообразование, структуру производства, распределение прибыли, экономическое прогнозирование и пр., поэтому для целей составления корректного управленческого бюджета (master budget) необходима разработка автоматизированных модулей для решения задач так называемого «анализа чувствительности» (sensitivity analysis), показывающая количественный эффект от возможных отклонений фактических бюджетных параметров от плановых на различные аспекты деятельности компании (оборачиваемость активов, объем продаж, рентабельность и пр.), а также предлагающая набор ситуационных управленческих решений (то есть - какие управленческие меры могут быть приняты в случае данной динамики бюджетных данных).

Таким образом, среди всего разнообразия ныне существующих зарубежных систем и методов управления затратами, наиболее интересны direct-costing, target costing, АВС-costing, благодаря своей гибкости и возможности адаптации под реальные условия казахстанской экономики.